Если организация не создает резерв, затраты на проведение гарантийного ремонта отражайте по факту их возникновения. В зависимости от вида расходов списывайте их проводками:
Дебет 20 (23, 44) Кредит 70
– начислена зарплата сотрудникам, занятым гарантийным ремонтом;
Дебет 20 (23, 44) Кредит 69
– начислены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на зарплату сотрудников, занятых гарантийным ремонтом;
Дебет 20 (23, 44) Кредит 10
– списаны запчасти (комплектующие) для проведения гарантийного ремонта.
Дебет 20 (23, 44) Кредит 70 (10, 02, 68, 69, 60...)
– списаны расходы на доставку товара от покупателя к месту проведения гарантийного ремонта и обратно.
На конец отчетного периода (месяца) сумму затрат на гарантийный ремонт спишите в дебет счета 90-2:
Дебет 90-2 Кредит 20 (23, 44)
– списаны затраты на гарантийный ремонт.
Гарантийный ремонт с привлечением сторонних организаций выполняется на основании договора подряда со специализированной компанией (сервисным центром).
Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ. Порядок учета расходов, связанных с проведением гарантийного ремонта, в данном случае зависит от условий договора. Если договором предусмотрено, что стоимость работ включает в себя стоимость запчастей (комплектующих), то в бухучете затраты по договору отразите проводкой:
Дебет 20 (23, 44) Кредит 60
– отражены затраты на услуги сервисного центра.
Сделайте эту проводку при подписании акта выполненных работ (п. 18 ПБУ 10/99).
Замена запчастей и комплектующих
Условиями договора может быть предусмотрено, что организация-заказчик оплачивает только работы по гарантийному ремонту (без учета стоимости запчастей). В этом случае, если в ходе ремонта возникнет необходимость замены каких-либо деталей (комплектующих), то организация-заказчик обязана предоставить их за свой счет (ст. 703, 704, 713 ГК РФ).
Как правило, запчасти и комплектующие для проведения гарантийного ремонта организация-заказчик передает на давальческой основе (п. 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Поскольку в этом случае право собственности на передаваемое имущество к исполнителю работ не переходит (п. 1 ст. 220 ГК РФ), учитывайте его в таком же порядке, как давальческие материалы. После проведения ремонта исполнитель должен представить заказчику отчет об использовании полученных запчастей (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Если в процессе ремонта были израсходованы не все запчасти, исполнитель должен вернуть их по накладной. Эти документы являются основанием для списания материалов, израсходованных для гарантийного ремонта.
Ситуация: как отразить в бухучете поступление запчастей, предназначенных для гарантийного ремонта? Запчасти получены от иностранного изготовителя продукции бесплатно в рамках гарантийного срока службы продукции.
Отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Если изготовителем установлен гарантийный срок на продукцию, обязательства по устранению недостатков лежат на нем (исключение – случай, когда доказан факт порчи продукции потребителем) (ст. 476 ГК РФ, абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).
В целях обеспечения возможности использования продукции в течение ее срока службы изготовитель обязуется:
- проводить ремонт и техническое обслуживание продукции;
- поставлять в торговые и ремонтные организации запчасти в течение срока службы продукции (а при отсутствии такого срока в течение десяти лет со дня передачи продукции потребителю).
Одним из способов исполнения гарантийного обязательства является бесплатная замена бракованных запчастей (как с проведением ремонтных работ, так и без их проведения). Как правило, потребитель обращается с требованием об устранении недостатков товара к непосредственному продавцу. В свою очередь продавец в этом случае вправе обратиться с этими требованием к изготовителю. А изготовитель может либо компенсировать все расходы продавца по гарантийному ремонту (включая стоимость приобретенных им запчастей), либо произвести ремонт самостоятельно или бесплатно предоставляет продавцу запчасти для дальнейшей передачи потребителю.
Это следует из статьи 469, пункта 2 статьи 470, статьи 475, пункта 3 статьи 477 Гражданского кодекса РФ и статьи 6 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.
В рассматриваемой ситуации организация получает запчасти для гарантийного ремонта реализованной продукции бесплатно для безвозмездной передачи потребителю.
Полученные запчасти для проведения гарантийного ремонта являются собственностью изготовителя (ст. 713 ГК РФ). Поэтому в бухучете отразите их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку»:
Дебет 003
– приняты к учету запчасти, предоставленные организацией-изготовителем для дальнейшей передачи потребителю.
Запчасти примите к учету по цене, указанной в сопроводительных документах (счете, накладной), полученных от изготовителя. Основанием для принятия запчастей к учету являются первичные учетные документы, подтверждающие поступление запчастей (акт приема-передачи запчастей, договор с изготовителем, приходный ордер) (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
При передаче запчастей потребителю сделайте проводку:
Кредит 003
– списана стоимость переданных запчастей покупателю для замены.
Запчасти спишите на основании акта приема-передачи запчастей и отчета о расходе запчастей.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, а также положений статьи 713 Гражданского кодекса РФ.
При поступлении от изготовителя запчастей организация может нести расходы, например, на уплату НДС и таможенных сборов (пошлин), если изготовителем является иностранная организация.
Сумму таможенных сборов (пошлин), уплаченных на таможне по запчастям, которые получены для гарантийного ремонта, учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В учете сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам»
– учтена в составе прочих расходов сумма таможенных сборов (пошлин), уплаченная на таможне при ввозе запчастей.
НДС, уплаченный на таможне, отразите проводкой:
– отражен НДС, подлежащий уплате на таможне при ввозе запчастей.
Учет у субъектов малого предпринимательства
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль организация может учитывать расходы на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) двумя способами:
- путем создания резерва на гарантийный ремонт ;
- по факту возникновения затрат.
Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ). Если способы учета расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) в бухгалтерском и налоговом учете различаются, у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02).
Если организация не создает резерв на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание), возникающие затраты включайте в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить во внереализационные доходы торговой организации сумму, полученную ею от производителя в возмещение расходов на гарантийный ремонт проданной техники?
Ответ: да, нужно.
Для компенсации расходов по гарантийному ремонту техники, полученной от производителя, никаких льгот по налогу на прибыль не предусмотрено (ст. 251 НК РФ). Поэтому сумму такого возмещения отнесите в состав налогооблагаемых доходов (ст. 250 НК РФ).
В то же время средства, истраченные на ремонт по гарантии, включите в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, налогооблагаемая прибыль по гарантийному ремонту может быть равна нулю. Это нужно сделать, если в организации не создан резерв по гарантийному ремонту. Если резерв создан, расходы в налоговом учете нужно списать за счет зарезервированных сумм (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, то расходы на гарантийный ремонт, выполняемый собственными силами, признаются в том отчетном периоде, когда они были произведены, независимо от факта оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если гарантийный ремонт осуществляется силами сторонней организации, то расходы отразите на дату оформления документов, подтверждающих факт выполнения работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, то фактические расходы на проведение гарантийного ремонта (как собственными силами, так и с привлечением сервисных центров) признаются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В связи с этим в бухучете могут возникнуть временные разницы и отложенные налоговые активы (п. 14 ПБУ 18/02), которые будут погашаться по мере оплаты расходов.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат на гарантийный ремонт. Организация проводит гарантийный ремонт собственными силами. Резерв на гарантийный ремонт не создается
В марте организацией было принято от покупателя оборудование для гарантийного ремонта.
При проведении гарантийного ремонта у организации были следующие виды расходов:
- на покупку запчастей – 15 000 руб. (в т. ч. НДС – 2288 руб.);
- зарплата сотрудников (в т. ч. начисления на зарплату) – 33 675 руб.
Доставка оборудования для гарантийного ремонта осуществлялась за счет покупателя. Оборудование было принято на гарантийный ремонт по согласованной с покупателем стоимости в сумме 300 000 руб. (оформлен акт приема-передачи материальных ценностей для гарантийного ремонта).
В учете «Мастера» в марте бухгалтер сделал проводки:
Дебет 002
– 300 000 руб. – принято на забалансовый учет оборудование для гарантийного ремонта;
Дебет 10 Кредит 60
– 12 712 руб. – оприходованы запчасти, купленные для гарантийного ремонта;
Дебет 19 Кредит 60
– 2288 руб. – отражен входной НДС по запчастям;
Дебет 10 Кредит 19
– 2288 руб. – учтен входной НДС в стоимости запчастей;
Дебет 23 Кредит 10
– 15 000 руб. – , израсходованных на гарантийный ремонт;
Дебет 23 Кредит 70 (69)
– 33 675 руб. – начислена зарплата сотрудникам.
Общая сумма затрат на гарантийный ремонт за март составила 48 675 руб. (15 000 руб. + 33 675 руб.).
Данную сумму бухгалтер списал в дебет счета 90-2:
Дебет 90-2 Кредит 23
– 48 675 руб. – списаны затраты на гарантийный ремонт.
Затраты на гарантийный ремонт в сумме 48 675 руб. включены в расходы при расчете налога на прибыль.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на гарантийный ремонт. Ремонт производится силами специализированного центра. Все необходимые запчасти приобретаются заказчиком и передаются на давальческой основе. Доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме затрат превышает 5 процентов за налоговый период
ООО «Производственная фирма "Мастер"» производит холодильное оборудование. На оборудование установлен гарантийный срок – два года.
В марте организацией было принято от покупателя оборудование для гарантийного ремонта. Оборудование принято на забалансовый учет по согласованной сторонами стоимости 300 000 руб.
Для проведения гарантийного ремонта «Мастер» заключил договор подряда с ООО «Альфа». По условиям договора «Мастер» оплачивает подрядчику только стоимость работ. Все необходимые запчасти «Мастер» передает «Альфе» на давальческой основе.
Стоимость работ по условиям договора составила 50 000 руб. (в т. ч. НДС – 7627 руб.).
Стоимость запчастей, необходимых для ремонта, составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС –1830 руб.).
После проведения ремонта в конце марта «Альфа» представила отчет об использованных запчастях.
В марте в учете «Мастера» бухгалтер сделал проводки:
Дебет 002
– 300 000 руб. – принято к учету оборудование для проведения гарантийного ремонта;
Дебет 10 Кредит 60
– 10 170 руб. – оприходованы запчасти;
Дебет 19 Кредит 60
– 1830 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по «НДС» Кредит 19
– 1830 руб. – принят к вычету входной НДС.
Поскольку доля затрат на гарантийный ремонт в общей сумме затрат превышает 5 процентов за налоговый период, бухгалтер восстановил НДС, ранее принятый к вычету.
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1830 руб. – восстановлен НДС по запчастям, ранее принятый к вычету;
Дебет 91-2 Кредит 19
– 1830 руб. – включена в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10
– 10 170 руб. – переданы запчасти исполнителю на давальческой основе;
Дебет 23 Кредит 60
– 42 373 руб. – отражена стоимость работ по договору подряда;
Дебет 19 Кредит 60
– 7627 руб. – отражен входной НДС;
Дебет 23 Кредит 19
– 7627 руб. – отнесен на стоимость услуг входной НДС;
Дебет 23 Кредит 10-7
– 10 170 руб. – списана стоимость запчастей, использованных при выполнении гарантийного ремонта;
Кредит 002
– 300 000 руб. – списано оборудование по окончании гарантийного ремонта.
Затраты на гарантийный ремонт в сумме 60 170 руб. (42 373 руб. + 7627 руб. + 10 170 руб.) бухгалтер «Мастера» включил в расходы при расчете налога на прибыль за март.
Как учесть расходы на ремонт и улучшение арендованного имущества, читайте: 2008, № 21, с. 33
Арендуя помещение, рано или поздно все сталкиваются с проблемой его ремонта. Вопрос учета расходов на ремонт арендуемых помещений обсуждался неоднократно. А вот что делать, если ремонта требует общее имущество здания - подъезды, коридоры, лестницы, фасад?
Об учете согласованных и несогласованных улучшений арендованного имущества читайте: 2009, № 16, с. 64
Ведь может получиться так, что вы их не арендуете, а арендодатель не всегда считает такой ремонт необходимым. Поэтому арендаторы вынуждены объединяться и делать ремонт общими усилиями, не получая от арендодателя возмещения стоимости ремонта. Но как в таком случае поделить и оформить общие затраты?
Согласуем ремонт с арендодателем
Арендатор обязан поддерживать арендуемое имущество в исправном состоянии и производить за свой счет текущий ремонтст. 616 ГК РФ . Но общие помещения вы не арендуете, поэтому их обязан ремонтировать арендодатель и вы можете требовать проведения ремонта от него.
Если же арендодатель не соглашается ремонтировать их сам, то наиболее оптимальный вариант - если в договоре аренды вы пропишете условие о том, что проведение ремонта мест общего пользования является обязанностью арендатора. В таком случае проблем с обоснованием расходов не будет.
Если соответствующего условия в договоре нет, то, чтобы у вас в дальнейшем не было проблем ни с арендодателем, ни с проверяющими, получите его письменное согласие на проведение вами ремонта общих помещений и подготовьте обоснование этих расходов.
Обосновываем расходы
Первое, о чем нужно задуматься, прежде чем приступить к ремонту коридоров, подъездов, лестниц и прочих мест общего пользования, - это как обосновать расходы на ремонт помещений, которые компания не арендует. Ведь вы ремонтируете общие помещения, к которым ваша организация, в общем-то, не имеет прямого отношения, и налоговики наверняка не упустят возможность поставить такие расходы под сомнениеПисьмо УФНС России по Московской области от 24.03.2005 № 22-22/751 .
Но суды не разделяют подход, что если не арендуешь - не можешь учесть расходы на ремонтПостановления ФАС МО от 11.01.2006 № КА-А41/13068-05 , от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2 . Суд может согласиться с доводом, что расходы на ремонт обоснованны, так как внешний облик подъезда влияет на имидж, в том числе и вашей компанииПостановление ФАС МО от 27.10.2006 № КА-А40/9971-06-2 .
И в Минфине с этим согласны.
Из авторитетных источников
Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как оформить документы при ремонте арендованного имущества, читайте: 2010, № 16, с. 31“ Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имуществап. 2 ст. 616 ГК РФ .
На мой взгляд, проведение ремонта помещений общего пользования является экономически обоснованным и связанным с деятельностью налогоплательщика, поскольку состояние таких помещений формирует у клиента общее впечатление об организации и может повлиять на его решение относительно возможности заключения договоров с данной организацией.
Таким образом, по моему мнению, расходы на ремонт помещений общего пользования в здании, где организация арендует площади под офис, можно включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли, но только обосновав необходимость проведения такого ремонта” .
Помогут обосновать расходы на ремонт такие документы, как дефектная ведомость с перечислением повреждений и грамотным обоснованием требующихся ремонтных работ (например, что проведение ремонта необходимо с целью обеспечения безопасности или с целью соблюдения санитарных норм и т. д.), приказ руководителя о необходимости проведении ремонта. Хорошим подспорьем в таком деле будет протокол собрания всех арендаторов и арендодателя, в котором зафиксированы выявленные дефекты общих помещений.
Делим совместные расходы между арендаторами
Нигде не сказано, как разделить расходы между арендаторами при ремонте общих помещений, поэтому доказать неправомерность того или иного расчета невозможно. Какой способ согласуете с другими арендаторами - тот и правильный. Например, можно поделить расходы поровну. Или если кто-то из арендаторов наиболее заинтересован в ремонте, а кто-то не может потратить больше определенной суммы, то по обоюдному согласию можно разделить расходы соразмерно возможностям.
Но чаще всего расходы делят пропорционально арендуемым площадям.
Выбираем способ оформления отношений
Понятно, что налоговые последствия для арендаторов могут различаться в зависимости от варианта оформления коллективного ремонта.
ВАРИАНТ 1. Договор на выполнение ремонтных работ заключает арендодатель, а арендаторы возмещают ему расходы
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
У арендаторов могут быть проблемы с возмещением входного НДС по ремонтным работам, если затраты арендодателя на ремонт общих помещений они возмещают по дополнительному соглашению к договору аренды.
То есть арендодатель, выступая заказчиком, заключает договор подряда и проводит ремонт. На основании документов, выставленных подрядчиком, он делит расходы на всех арендаторов и выставляет каждому счет на его долю расходов.
Если обязанность арендодателя провести ремонт и обязанность арендатора возместить ему расходы вы оформите дополнительным соглашением к договору аренды, то это, скорее всего, приведет к спорам с налоговиками относительно вычета НДС со стоимости ремонта. Ведь в этом случае арендодатель перевыставляет вам счета-фактуры, полученные от подрядчика. А в аналогичной ситуации, только в отношении расходов на коммунальные услуги, Минфин считает, что арендодатель не может перевыставлять счета-фактуры, так как не реализует услуги арендаторуп. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ ; Письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51 . Соответственно, вы не сможете предъявить к вычету НДС, выставленный вам арендодателем по ремонту.
Подробнее о том, как не потерять вычет НДС при возмещении расходов, написано: 2010, № 16, с. 32
Чтобы не доводить дело до суда и избежать претензий, лучше оформить обязательства по ремонту, заключив:
- <или> многосторонний агентский договор, по которому арендодатель - агент арендаторов займется организацией ремонта по их поручению;
- <или> еще один договор подряда, по которому арендаторы будут заказчиками ремонта, а арендодатель - исполнителем.
ВАРИАНТ 2. Арендаторы сами заключают договор на выполнение ремонта с подрядчиком
Арендаторы заключают с подрядчиком многосторонний договор, в котором каждый из них выступает как созаказчикп. 1 ст. 308 ГК РФ . Затем подрядчик каждому выставляет счет-фактуру на его долю расходов в соответствии с условиями договора, а акт выполненных работ будет один, подписанный всеми или одним из арендаторов по письменному поручению остальных. Каждый арендатор сможет учесть понесенные расходы при налогообложении прибыли и заявить к вычету НДС, предъявленный подрядчиком.
ВАРИАНТ 3. Каждый арендатор заключает отдельный договор на ремонт
Арендаторы совместно определяют письменным соглашением, кто и какую часть ремонтных работ проводит. Например, кто-то оплачивает покраску стен, кто-то ремонт крыши и т. д. Главное - договориться с соседями, кто и какие расходы согласен оплачивать и в какой сумме. Далее каждый арендатор подписывает с подрядчиком отдельный договор на свою часть работ и у каждого будут свои счета-фактуры и первичные документы, оформленные на его имя. Поэтому проблем ни с учетом расходов, ни с вычетом НДС не будет.
Как видим, коллективный ремонт с точки зрения налогообложения - дело непростое. Да и с соседями-арендаторами может возникнуть масса споров: как делить расходы, как оформлять отношения, что и как ремонтировать, какого подрядчика выбрать и так далее. Проще всего будет, если вы сможете договориться с арендодателем, чтобы он организовал и оплатил ремонт сам, а потом просто включил расходы на него в стоимость арендной платы.
Ольга Бондаренко
,
к. э. н., доцент, аудитор, преподаватель ИПБ,
член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России,
ведущий специалист консультационного центра «Ависта консалтинг»
Руководство решило отремонтировать арендованное имущество
Если ваша компания уже долго арендует одно и то же помещение под офис, то скорее всего время от времени в нем нужно кое-что подремонтировать. Тут главный вопрос в том, кто должен оплатить такие расходы – вы или арендодатель? Ну и соответственно, как их учесть. В этом мы и разберемся. А для удобства пользуйтесь схемой (см. ниже. – Примеч. ред. ). С ней вы быстро сориентируетесь, как учесть расходы на ремонт. Вообще принято выделять два вида ремонта: текущий и капитальный.
Как в налоговом учете списать расходы на ремонт арендованного помещения
Начнем с первого. Текущий ремонт – это, как правило, незначительные доработки. К примеру, нужно подкрасить стены или поменять плинтусы. Такие расходы обычно оплачивает ваша компания. Ведь именно арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии. Об этом сказано в пункте 1 статьи 616 ГК РФ. Хотя вполне возможно, что арендодатель захочет сам оплачивать такие издержки. Тогда просто пропишите в договоре аренды такое условие.
Только будьте внимательны. Списать расходы вы сможете, только если ремонт оплатила ваша компания, а арендодатель не компенсировал эту сумму. Таково требование пункта 2 статьи 260 НК РФ. Так что проверьте, есть ли в договоре аренды условие о том, что арендодатель должен возместить затраты.
А вот капитальный ремонт делают, когда помещение нуждается в серьезной починке. Тут уже пункт 1 статьи 616 ГК РФ обязывает арендодателя его провести. Но это не значит, что ни при каких обстоятельствах расходы по капитальному ремонту вас не коснутся. Во-первых, в договоре может быть прописано, что капремонт – это ваша обязанность. А, во-вторых, бывает, что арендодатель уклоняется от своих обязательств.
Остановимся подробнее на втором случае. Тут вы вправе взыскать с собственника стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. Правда, для этого вам потребуются документы, подтверждающие необходимость капремонта. К примеру, в помещении нужно отремонтировать систему центрального отопления. Тогда пригласите представителей теплоснабжающей организации. И вместе с ними составьте акты обследования.
Чтобы избежать конфликтных ситуаций с арендодателем, пропишите сроки и порядок проведения капремонта в договоре. Тогда добиться от собственника его оплаты будет проще.
Что если расходы на капитальный ремонт возложены на вас? Тогда учитывайте их так же, как затраты на текущий ремонт. Дело в том, что в пункте 2 статьи 260 НК РФ нет разграничения по видам ремонта. Главное, чтобы по договору собственник не возмещал арендатору стоимость ремонта. Только в этом случае вы сможете учесть расходы в составе прочих.
Вопрос участника
– Относится ли ремонт к отделимым улучшениям?
– Нет, не относится. По нормам гражданского права улучшения – это новые дополнительные свойства имущества. Без которых оно спокойно использовалось по назначению.
А ремонт назвать улучшением нельзя. Поскольку основная цель ремонта – поддержать имущество в рабочем состоянии. Такой вывод можно сделать на основании статей и ГК РФ и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 .
Арендатор собирается провести отделимые или неотделимые улучшения
А теперь перейдем к улучшениям. Итак, ремонт нужен для того, чтобы поддерживать помещения в надлежащем рабочем состоянии. Улучшения же обычно направлены на совершенствование качественных характеристик помещения, а иногда и просто для создания более комфортных условий в них.
Отделимые улучшения
Вот, допустим, руководство компании решило установить во всем арендованном офисе кондиционеры. Это будет улучшением, причем отделимым. Ведь кондиционеры можно запросто снять без ущерба. По общему правилу такими улучшениями владеет арендатор. И возмещать затраты арендодатель не обязан. Конечно, если в договоре вы не прописали обратное.
Давайте посмотрим, как вы учтете расходы на кондиционеры в налоговом учете.
Кстати, если вы будете переезжать в другой офис, кондиционеры можете забрать с собой. Конечно, при условии, что арендодатель не возместил вам затраты на их покупку. Ну а расходы на демонтаж спишите в составе внереализационных.
Неотделимые улучшения
Остаются неотделимые улучшения. Их особенность в том, что их нельзя отделить без вреда для самого объекта. Вот частые примеры: прокладка скрытой проводки, облицовка стен камнем, нанесение декоративной штукатурки, достройка этажей и перепланировка помещений.
Вопрос участника
– Мы собираемся заменить окна. Это ремонт или неотделимые улучшения?
– Ремонт. Ведь при этом назначение и загруженность помещения не изменяются. Вообще замена в помещении ветхих окон и дверей относится к капитальному ремонту. Об этом сказано в разделе VI приложения 8 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279 . Поэтому при расчете налога на прибыль стоимость новых окон учитывайте как расходы на ремонт основных средств. Минфин с таким подходом не спорит. Вот два письма ведомства от 25 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794 .
Так вот, перед тем как проводить неотделимые улучшения, обязательно заручитесь согласием арендодателя. Только в этом случае вы вправе потребовать от него возместить затраты.
По общему правилу стоимость таких улучшений арендодатель должен возместить после окончания срока договора аренды. Об этом сказано в пункте 2 статьи 623 ГК РФ. Однако в договоре может быть предусмотрено и иное. Например, на сумму затрат вы уменьшите сумму арендных платежей. Или вообще все улучшения – за ваш счет.
Кстати, даже если вы тратите на неотделимые улучшения свои собственные деньги, согласие арендодателя обязательно. Дело в том, что амортизировать можно только те улучшения, которые произведены с его одобрения. Так сказано в абзаце 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ. В противном случае учесть затраты на них не получится вообще. Такой вывод есть, например, в письме УФНС России по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 20-12/25161 . Поэтому, чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, советую обязательно заручиться письменным согласием арендодателя. Его можно либо прямо прописать в основном договоре, либо оформить дополнительным соглашением.
О лекторе
Ольга Анатольевна Бондаренко окончила с отличием два вуза: ВЗФЭИ и МТИЛП, получив высшее экономическое и высшее техническое образование. В настоящее время – доцент, имеет квалификационный , аттестат консультанта по налогам и сборам, аттестат преподавателя Института профессиональных бухгалтеров России, аттестат преподавателя Палаты налоговых консультантов России. Работает ведущим специалистом консалтинговой фирмы «Ависта консалтинг», а также занимается преподавательской деятельностью.
Предположим, такое согласие у вас есть. Тогда вы, как арендатор, включите объекты в состав собственных основных средств. Основание для этого – пункт 1 статьи 257 НК РФ. Если, конечно, стоимость улучшений больше 40 000 руб. Ну и соответственно, будете начислять по ним амортизацию. Но только в течение того срока, на который рассчитан договор аренды.
Амортизацию начните начислять с 1-го числа месяца, следующего за вводом актива в эксплуатацию. Такой порядок прописан в пункте 1 статьи 258 НК РФ. А норму амортизации определите исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией , утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 .
С тем, когда начать амортизировать улучшения, понятно, а с какой даты прекратить? Давайте разберемся. По этому поводу есть письмо Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134 . Чиновники в нем высказали мнение, что закончить начислять амортизацию на неотделимое улучшение нужно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором истек срок договора аренды или он был расторгнут.
Но если договор аренды будет пролонгирован, тогда вы сможете продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Это следует из положений пунктов и статьи 259.1, пунктов и статьи 259.2 НК РФ.
Однако если договор расторгнут и заключен новый, доамортизировать улучшения уже не получится.
Обратите внимание на важный нюанс. Амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК РФ, к неотделимым улучшениям вы применять не вправе. Так полагают в Минфине России. Подтверждением тому – письмо от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663 . Ведь неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, которая не остается на балансе у арендатора. Кроме того, пунктом 1 статьи 258 НК РФ для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации.
А вот у судей, как это часто бывает, иное мнение. Отмечу в этой связи постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2012 г. № А74-956/2011 .
И в заключение нельзя не сказать о НДС. Дело в том, что его придется заплатить, если ваша компания съедет из офиса, а стоимость улучшений так и не будет до конца самортизирована. Ведь улучшения вы оставите арендодателю. Тот (если вы с ним согласовали) компенсирует вам затраты. А пункт 1 статьи 39 НК РФ приравнивает это к реализации. Такой точки зрения придерживаются и контролеры. В пример приведу письма Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259 и ФНС России от 30 декабря 2010 г. № КЕ-37-3/19032 .
Разберем конкретный пример.
Пример
Как провести в учете арендатора передачу арендодателю неотделимых улучшений, если тот возместил расходы?
ЗАО «Московская типография» арендовало на один год торговый склад у ООО «Электрозавод». Ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В июне 2013 года ЗАО «Московская типография» возвело на складе дополнительные кирпичные перегородки, воспользовавшись услугами специализированной организации. Расходы на это составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).
В июле 2013 года ЗАО «Московская типография» и ООО «Электрозавод» заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на перегородки перешло к арендодателю. Одновременно компании договорились, что задолженность ООО «Электрозавод» за перегородки будет зачтена в счет долга ЗАО «Московская типография» по арендной плате.Вот какие проводки бухгалтер арендатора сделал в учете.
В июне 2013 года:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества» КРЕДИТ 60
– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражена стоимость работ по сооружению перегородок;ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям» КРЕДИТ 60
– 9000 руб. – учтен входной НДС (на основании счета-фактуры, полученного от специализированной организации);ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. – оплачены работы по сооружению перегородок;ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 08 субсчет «Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества»
– 50 000 руб. – отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по неотделимым улучшениям»
– 9000 руб. – принят к вычету НДС.В июле 2013 года:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 59 000 руб. – проданы перегородки арендодателю;ДЕБЕТ 01 «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01 «Основные средства в эксплуатации»
– 50 000 руб. – списана первоначальная стоимость перегородок;ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 50 000 руб. – отражено выбытие объекта основных средств;ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 9000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – начислена арендная плата за июль 2013 года;ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по арендной плате» КРЕДИТ 76
– 18 000 руб. – отражен НДС с арендной платы;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по арендной плате»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС с арендной платы за июль 2013 года;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 59 000 руб. – зачтена задолженность ООО «Электрозавод» в счет арендной платы за июль 2013 года;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 59 000 руб. (118 000 – 59 000) – перечислен остаток арендной платы, превышающий стоимость перегородок.
Аналогичная ситуация с НДС возникает и в том случае, если арендодатель не возместил вам расходы на неотделимые улучшения. Когда договор аренды закончится, вы должны будете заплатить в бюджет НДС с их стоимости. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Так же считают и чиновники. В подтверждение тому – письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. № 03-07-11/341 и ФНС России от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11 . Впрочем, справедливости ради замечу, что есть судебные решения, которые говорят о том, что НДС начислять не нужно. Вот пример такого решения – постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. № А55-14290/2012 .
Конспект подготовил Сергей Шилкин
Раздаточный материал
Применить амортизационную премию по неотделимым улучшениям нельзя.
Общество арендует помещение, используемое для деятельности, подлежащей налогообложению НДС. Все виды ремонта арендуемого помещения согласно договору аренды производятся за счет средств арендатора и арендодателем не компенсируются. Арендатор досрочно, с согласия арендодателя, освобождает арендованное помещение. В связи с тем, что ремонт помещения арендатором не произведен, с арендодателем согласована сумма компенсации расходов на предстоящий ремонт арендуемого помещения. Имеется совместный акт осмотра помещения с целью определения объема ремонтных работ. От арендодателя получен счет-фактура на сумму компенсации ремонта. Вопрос: Может ли арендатор учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль оплаченную арендодателю сумму компенсации ремонта, а также принять к вычету соответствующую сумму НДС, если на момент освобождения помещения арендодателем ремонт еще не произведен?
Ответ
Считаем, что в вашей ситуации арендатору рискованно включать в налоговые расходы компенсацию затрат на ремонт и принимать «входной» НДС к вычету.
По налогу на прибыль
Эти затраты не направлены на получение вами дохода, так как ваша компания уже съехала из помещения и не планирует использовать его в дальнейшем. Получается, расходы на ремонт не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ. А такие расходы нельзя признать при расчете налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Более того, фактические расходы на ремонт помещения еще неизвестны, поскольку арендодатель не завершил ремонт. А, возможно, даже и не начинал. Значит, сумма, которую арендатор перечислил арендодателю, нельзя считать компенсацией. То есть ее нельзя включить во внереализационные расходы. Хотя, по сути, она и является возмещением арендодателю причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Минфин России также против учета бывшим арендатором компенсации сметной стоимости ремонта после освобождения помещения (письмо от 10.06.2009 № 03-03-06/2/114).
По НДС
Компенсация расходов на ремонт освобожденного помещения не связана с деятельностью арендатора, облагаемой НДС. То есть не выполняется одно из условий, обязательных для вычета НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Значит, арендатор не имеет права на вычет «входного» НДС с суммы уплаченной компенсации.
Наша компания находится на УСНО, по договору аренды наш арендатор должен проводить текущий ремонт за свой счёт. У арендатора сломались ворота в арендуемом помещении. Арендатор договорился с нашей компанией-арендодателем, что мы отремонтируем сами, а он возместит наши затраты. В данном случае это компенсация к выручке от реализации не относится. Так почему мы должны уплачивать НДС с компенсации?
Ответ
Если организация применяет УСН, то начислять НДС на стоимость ремонта не нужно, счет-фактура не оформляется. Возмещение расходов на ремонт для целей УСН признается выручкой.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
Ремонт и содержание арендованного имущества
Во время действия договора аренды может появиться необходимость ремонта арендованного имущества. Обязанности по ремонту распределяются следующим образом. По общему правилу капитальный ремонт обязан проводить арендодатель. Арендатор проводит текущий ремонт, поддерживает имущество в исправном состоянии и несет расходы на его содержание. Однако стороны имеют право распределить обязанности и по-другому. Такое условие следует прописать в договоре.*
Когда в договоре не указан срок проведения ремонта или ремонт вызван неотложной необходимостью, то он должен быть сделан в разумные сроки. Понятие «разумный срок» не определено в законодательстве. Под разумным сроком обычно понимается срок, необходимый для выполнения обязательства. Как правило, продолжительность данного срока определяется в каждом конкретном случае и согласовывается сторонами договора. При разногласии сторон продолжительность «разумного срока» определяет суд (см., например, ).
Если арендодатель не выполнит своей обязанности по ремонту, то у арендатора появляется право:
- отремонтировать арендуемое имущество самостоятельно, после чего стоимость ремонта можно взыскать с арендодателя или зачесть ее в счет арендной платы;
- потребовать соразмерного уменьшения арендной платы;
- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
В общем случае произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, неотделимые улучшения принадлежат арендодателю (поскольку они неразрывно связаны с объектом аренды). Если неотделимые улучшения проведены арендатором с согласия арендодателя, то последний компенсирует их (если другого не предусмотрено договором). В противном случае расходы арендатора возмещению не подлежат (исключение – аренда предприятия – ).
Кроме того, организации и автономные учреждения на упрощенке не признаются плательщиками НДС. Исключение составляет уплата НДС:*
– при проведении операций по договорам совместной деятельности, доверительного управления имуществом, а также по концессионным соглашениям. Причем если организация является участником простого товарищества, ведущим общие дела, доверительным управляющим или концессионером, она обязана составлять и сдавать декларации по НДС, подлежащему уплате в бюджет по итогам деятельности в рамках этих договоров. Об этом сказано в Порядка, утвержденного , и письмах Минфина России , ;
– при импорте товаров. Если организация ввозит товары из стран, не являющихся участницами Таможенного союза, она платит НДС на таможне. В отношении этих сумм общие декларации по НДС подавать не нужно. Если организация ввозит товары из стран – участниц Таможенного союза, она платит НДС по своему местонахождению. В отношении этих сумм подаются специальные декларации по форме, утвержденной . Об этом сказано в Порядка, утвержденного , и письмах Минфина России , .
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Статья: Ремонт в офисе: как учесть затраты
Порядок принятия «входного» НДС к вычету
Заключив договор о том, что стоимость выполненных арендатором ремонтных работ в офисе возмещает арендодатель, необходимо помнить о правилах вычета «входного» НДС.
Причем эти правила распространяются как на арендодателя, так и на турфирму – арендатора. В этом случае к вычету принимают сумму НДС, которая фактически перечислена отдельным платежным поручением каждой из сторон своему контрагенту (). Вычет НДС возможен только в том налоговом периоде, когда сумма налога перечислена (). Поэтому, заключив договор с условием возмещения стоимости ремонта арендодателем, сторонам лучше воздержаться от вычета НДС по данным операциям до того момента, как будет подписан документ о взаимозачете и перечислены соответствующие суммы.
Туристическая фирма арендует помещение под офис. Договором аренды предусмотрено, что ремонт заказывает и оплачивает арендатор, а затем на основании представленных документов арендодатель возмещает турфирме стоимость работ. В период выполнения ремонта турфирма не перечисляет арендодателю суммы ежемесячной арендной платы.
Сумма арендной платы за два месяца составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). В учете записано:
Дебет 20
– 100 000 руб. – начислена арендная плата за март и апрель 2008 года;
Дебет 19
Кредит 76 субсчет «Расчеты по аренде»
– 18 000 руб. – отражен НДС с арендной платы.
Предположим, что стоимость работ, выполненных специализированной организацией, составила 118 000 руб., включая НДС. Работа принята турфирмой 12 мая 2008 года.
Документы на выполненные работы по ремонту предъявлены арендодателю 20 мая 2008 года. Соглашение о том, что стоимость ремонта зачитывается в счет задолженности по арендной плате за март и апрель 2008 года, стороны подписали 26 мая 2008 года.
Бухгалтер турфирмы отразил ситуацию в учете так.
Дебет 20 Кредит 60
– 100 000 руб. – приняты выполненные работы по ремонту;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядной организацией;
Дебет 68 Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по ремонтным работам.
Дебет 76 субсчет «Расчеты за ремонт»
Кредит 91
– 118 000 руб. – начислены доходы от реализации арендодателю выполненных ремонтных работ;
Дебет 91 Кредит 68
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализации;*
Дебет 91 Кредит 20
– 100 000 руб. – списаны затраты на ремонт.
– 100 000 руб. – отражено соглашение о зачете стоимости ремонта в счет арендной платы за март и апрель 2008 года.
Дебет 76 субсчет «Расчеты по аренде»
Кредит 51
– 18 000 руб. – перечислен арендодателю НДС со стоимости услуг по аренде;
Дебет 68 Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС с арендной платы.
В момент получения суммы НДС от арендодателя:
Дебет 51
Кредит 76 субсчет «Расчеты за ремонт»
– 18 000 руб. – получен НДС.
3. Статья: Как арендатору учесть расходы на капитальный ремонт
При упрощенной системе налогообложения стоимость ремонта арендованных основных средств разрешается учитывать в расходах (). При этом затраты должны быть не только оплачены, но и экономически оправданны ( , и ). Расходы по ремонту арендованного имущества будут обоснованными лишь в том случае, когда такие работы являются вашей обязанностью. По общему правилу текущий ремонт должен выполнять арендатор, а капитальный - арендодатель (). Как видим, обязанность по проведению капитального ремонта законом возложена на арендодателя. А это значит, что если вы займетесь таким ремонтом, то налоговики, скорее всего, сочтут затраты необоснованными.* Но есть как минимум два варианта, при которых вы сможете отразить в расходах стоимость проведенного вами капитального ремонта.
4. ГОДОВОЙ ОТЧЕТ – 2013
Расходы на аренду
1.9.10 Расходы на капитальный ремонт арендуемого помещения.
Капитальные вложения в арендованные объекты в виде неотделимых улучшений, если есть согласие арендодателя, признаются амортизируемым имуществом согласно Налогового кодекса РФ.
И с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию после ремонта, фирма должна начислять амортизационные отчисления, которые будут продолжаться в течение всего периода аренды помещения. Сумму возмещения от арендодателя вы должны включить в состав выручки от реализации для целей налогообложения прибыли.* Такой позиции придерживается и Минфин России в своем .
* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение.
